前言
實踐當中，工程進度結(jié)算時，業(yè)主不會把錢全部給你，會拖欠一部分資金，由于工程量完成了那么多，拿到手的錢卻只有一部分，施工企業(yè)就會面臨三大“攔路虎”：施工企業(yè)報產(chǎn)值報多少？施工企業(yè)開發(fā)票到底開多少？會計上怎么核算？下面我們就用一個案例來說明！
先來看一張圖：
上圖說明：總包跟業(yè)主工程進度1000萬，業(yè)主給你500萬，拖欠你500萬，那么施工企業(yè)要解決三大問題：
第一，施工企業(yè)報產(chǎn)值報多少？
第二，施工企業(yè)開發(fā)票到底開多少？
第三，會計上怎么核算？
所以工程進度結(jié)算必須解決這三大問題。
一、如何報產(chǎn)值？
這是你跟業(yè)主的工程進度結(jié)算1000萬，還沒有竣工，但是法律上已經(jīng)證明完成了1000萬的建筑勞務(wù)款，業(yè)主只給你500萬。
營改增后，我們項目有一般計稅和簡易計稅兩種情況，項目如果是一般計稅的情況下，我們的產(chǎn)值怎么報？簡易計稅下怎么報？
營改增之前，施工企業(yè)報產(chǎn)值無非有三種現(xiàn)象：
第一，按照業(yè)主支付的工程款報產(chǎn)值，業(yè)主不給的錢我就不報產(chǎn)值；
第二，按照我們施工企業(yè)給業(yè)主開票金額報產(chǎn)值，業(yè)主給多少錢、就開多少票，業(yè)主不給錢就不開票；
第三，按照業(yè)主簽認的工程計量確認單報產(chǎn)值，計量單是1000萬，營改增之前，按1000萬報產(chǎn)值。
這三種報產(chǎn)值的方法，前面兩種都是錯的。
營改增之后，施工企業(yè)報產(chǎn)值，標準的方法也是按業(yè)主簽字的工程計量確認單報產(chǎn)值。
這跟之前財政部出的會計核算一個道理。因為統(tǒng)計局要同意，現(xiàn)在注冊公司五證合一，統(tǒng)計登記證、社會保險登記證、稅務(wù)登記證、組織機構(gòu)代碼證、營業(yè)執(zhí)照，簡稱五證合一。每個月給統(tǒng)計局報數(shù)，你們的信息是錯的，就會有問題，所以要按工程計量確認單報產(chǎn)值。
營改增之后，一般計稅的情況下，我們的產(chǎn)值是1000萬/（1+11%）才叫產(chǎn)值。如果是簡易計稅呢，1000萬/（1+3%）才是產(chǎn)值。
二、發(fā)票開多少？
既然產(chǎn)值按照工程計量來報，那么開多少發(fā)票？按500萬還是1000萬呢？
如果按照1000萬開發(fā)票，說明施工企業(yè)產(chǎn)值跟發(fā)票是匹配的，但是業(yè)主只給了你500萬，形成一筆銷項稅（一般計稅）：1000萬/（1+11%）*11%；結(jié)果有500萬需要施工企業(yè)墊錢去交稅，施工企業(yè)一般都不愿意的，但是產(chǎn)值是按照1000萬報的，如果你只開了500萬的票，稅務(wù)局找到你，你就是偷逃稅款。
根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1，來看增值稅納稅義務(wù)時間的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
上面的“并”很重要，這跟工業(yè)企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)增值稅納稅義務(wù)是不一樣的，跟房地產(chǎn)公司也是不一樣的，所以服務(wù)行業(yè)有個字“并”。這句話的原話是這樣的：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并且取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。
如果沒有收到預(yù)收賬款的情況下，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)從兩部分來看：第一提供了服務(wù)而且必須要交稅。前面的工程進度結(jié)算，業(yè)主給了你500萬，業(yè)主給的500萬含在1000萬里面，所以這500萬一定要開票交稅。
但是后面還有一句話“或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”，銷售款項憑據(jù)，就是工程計量確認單，但是，這里的當天，取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。
稅法告訴我們，如果計量確認單里面寫清楚了，業(yè)主拖欠你的工程款，未來給你的時間，你就沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)時間，如果沒有寫時間，那就要交稅。
但是我們平常實踐當中，業(yè)主簽字的工程計量單里面從來不會寫業(yè)主拖欠你的工程款什么時候給你。
我們的工程計量確認單算不算合同呢？標準版本的建筑合同里面，有個合同的順序：主合同、附件、解釋、工程確認單，其實工程計量確認單是合同的一部分，但是附件歸屬于主合同管，所以要不要交稅關(guān)鍵看主合同，主合同有沒有寫清楚業(yè)主拖欠的工程款給的時間？一般會寫工程驗收合格后，但是沒有明確具體的時間，言下之意就是以業(yè)主付錢的時間為準。
因此通過分析，本案例，500萬在合同里寫得很清楚，驗收合格后付清，只有收到的500萬要去開票，要交稅。
所以發(fā)票開500萬，一般計稅的情況下產(chǎn)生增值稅的銷項稅，另外沒給的500萬不開票，沒產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)時間。
三、會計核算
會計上說了，財政部《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）的規(guī)定：按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。
按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認銷項稅額的時點”的第二款規(guī)定：
企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，
企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。
本案例1000萬，業(yè)主給了500萬，另外500萬等驗收合格了再付錢，會計上確認的收入比增值稅納稅義務(wù)時間更早，說明另外500萬是不交稅的，會計上放在“待轉(zhuǎn)銷項稅額”。
因此，以這個來算的話，標準做賬就是，收了錢就銷項，沒收錢，待轉(zhuǎn)銷項稅額。貸工程結(jié)算（我們的產(chǎn)值），
（1）工程進度結(jié)算，業(yè)主支付的部分工程款已經(jīng)開票，而業(yè)主拖欠的部分工程進度款未開票的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款（應(yīng)收賬款）
貸：工程結(jié)算
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （增值稅納稅義務(wù)時間已經(jīng)產(chǎn)生的結(jié)算款計算的增值稅銷項稅額）
應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 （增值稅納稅義務(wù)時間沒有產(chǎn)生的結(jié)算款計算的增值稅銷項稅額）
因此，一般計稅的情況下，賬再轉(zhuǎn)到銷項，簡易的情況下，走簡易計稅（因為它沒有銷項稅）。所以簡易和一般的前面的賬都一樣，都要通過工程結(jié)算，有個待轉(zhuǎn)銷項稅額。
（2）業(yè)主拖欠的部分工程進度款實際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時的賬務(wù)處理分以下兩種情況處理
第一，當該項目是一般計稅方法的項目時的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）第第二，當該項目是簡易計稅方法的項目時的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額
貸：應(yīng)交稅費—簡易計稅
好了這樣的話，本案例財務(wù)上怎么處理呢？
會計核算：
當500萬元沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：
借：銀行存款 500萬
應(yīng)收賬款 500萬
貸：工程結(jié)算 1000÷（1+11%）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 500 ÷（1+11%）×11%萬
應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額（沒有開票） 500 ÷（1+11%） ×11%萬
那么，這個賬就平了。
最后業(yè)主付錢給你，你開票給他，銷項有沒有？貸方的銷項就轉(zhuǎn)到了銷項稅，這是一般計稅的。如果是簡易計稅呢？貸方就不是銷項稅了，貸方就是簡易計稅了。本案例舉例的是一般計稅的項目，是這樣做賬、開票的。
當收到500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時：
借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 500 ÷（1+11%） ×11%萬
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 500 ÷（1+11%） ×11%萬
特例：
當是非房開的時候，施工企業(yè)針對一個項目而言，賬上先有增值稅的進項稅，后有增值稅的銷項稅。（因為要墊資施工，只有先把錢扔下去，業(yè)主還沒跟你結(jié)算，甚至有時候工程完工了拖延結(jié)算，只要沒有結(jié)算，就沒有銷項。）但是你的進項稅沒銷項稅，有進項稅，說明你們沒有抵扣增值稅。增值稅跟供應(yīng)商墊錢先交稅。
我們要向現(xiàn)金流要利潤，向現(xiàn)金流要效益。你買材料，給供應(yīng)商墊了17%的稅在里面，你沒有抵扣（業(yè)主沒給錢，你沒有銷項）。所以到了工程結(jié)算這個環(huán)節(jié)，賬上可能有好多進項沒有抵扣，業(yè)主沒有把錢全部給你，你把票全部開了，對你就沒影響了。
綜上，記住以下兩點：
第一，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于1000÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具1000萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。
第二，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于500÷（1+11%）×11%時，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具500萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。
