房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本關(guān)乎企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確核算和企業(yè)所得稅、土地增值稅的正確繳納。而企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的計(jì)算首要的問(wèn)題就是確定成本核算對(duì)象。一個(gè)有趣且明顯的事實(shí)是，眾多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在確定成本核算對(duì)象時(shí)，首先不是考慮的不是按照會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的規(guī)定，而是如何適應(yīng)所在地稅務(wù)局，關(guān)于土地增值稅清算項(xiàng)目界定的依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為這是典型的舍本逐末和追求公司利潤(rùn)最大化的表現(xiàn)，大有走的人多了，就有路了的態(tài)勢(shì)……

一、成本核算對(duì)象的定義

　　會(huì)計(jì)上，成本核算對(duì)象是指為計(jì)算產(chǎn)品成本而確定的生產(chǎn)費(fèi)用歸集和分配的范圍。

　　稅務(wù)上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十六條規(guī)定，成本對(duì)象是指為歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。

　　從上述概念界定可以看出，會(huì)計(jì)和稅收政策對(duì)于成本對(duì)象的定義基本一致。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本

　　會(huì)計(jì)上，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三條規(guī)定，產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。它是普遍意義上的產(chǎn)品成本概念，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本是指房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

　　稅務(wù)上，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十六條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本是指企業(yè)在開(kāi)發(fā)、建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)）過(guò)程中發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。

　　可見(jiàn)，稅收政策規(guī)定的計(jì)稅成本中，要求發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用必須按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量。因此，會(huì)計(jì)上房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)要盡量按照稅收規(guī)定的要求進(jìn)行，以避免稅會(huì)差異調(diào)整。例如，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條規(guī)定，以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用可以計(jì)入計(jì)稅成本：出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用；應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)符合上述三項(xiàng)規(guī)定的相關(guān)費(fèi)用支出通過(guò)“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)，計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，這樣會(huì)計(jì)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本與計(jì)稅成本完全一致，避免了稅會(huì)調(diào)整，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算工作量。

三、成本核算對(duì)象的確定原則

　　《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）第十三條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品成本核算對(duì)象，一般按照開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、綜合開(kāi)發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類(lèi)型等確定成本核算對(duì)象。

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第二十六條規(guī)定了計(jì)稅成本對(duì)象的6個(gè)確定原則：可否銷(xiāo)售原則、分類(lèi)歸集原則、成本差異原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則和權(quán)益區(qū)分原則。

　　可見(jiàn)，會(huì)計(jì)上的規(guī)定比較寬泛，稅收政策的規(guī)定比較具體，對(duì)企業(yè)確定成本對(duì)象具有很好的指導(dǎo)作用。因此，應(yīng)將稅收政策貫穿于企業(yè)成本核算，使稅法與會(huì)計(jì)核算融合銜接。在進(jìn)行成本對(duì)象的確定上，按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十六條的規(guī)定，參照以下具體原則劃分成本對(duì)象。

　　1、可否銷(xiāo)售原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，可先作為過(guò)渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的成本對(duì)象。

　　例如，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的配套設(shè)施，分為盈利性的和非營(yíng)利性的兩種。非營(yíng)利性的配套設(shè)施不能對(duì)外銷(xiāo)售，在劃分成本對(duì)象時(shí)，應(yīng)將其作為過(guò)渡性成本對(duì)象單獨(dú)對(duì)其成本進(jìn)行歸集，然后按建筑面積法，按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象。

　　2、分類(lèi)歸集原則。對(duì)同一開(kāi)發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類(lèi)型沒(méi)有明顯差異的群體開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)在A地塊同時(shí)開(kāi)發(fā)商品房，1-3號(hào)樓為6層；4-7號(hào)樓為12層；8-12號(hào)樓為22層，則可以將1-3號(hào)樓劃分為一個(gè)成本對(duì)象；4-7號(hào)樓為一個(gè)成本對(duì)象；8-12號(hào)樓為一個(gè)成本對(duì)象。

　　3、功能區(qū)分原則。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立，且具有不同使用功能時(shí)，可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)需要開(kāi)發(fā)商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、以及配套設(shè)施等不同類(lèi)型的房屋。這些建筑物，由于具有不同的使用功能，應(yīng)分別確定為不同的成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　4、定價(jià)差異原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類(lèi)型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的1號(hào)樓，共20層，1-2層為商業(yè)用房；3-20層為住宅。由于商業(yè)用房的定價(jià)與住宅有很大差異，1-2層的商業(yè)用房可以作為一個(gè)成本對(duì)象；3-20層的住宅可以作為一個(gè)成本對(duì)象。

　　5、成本差異原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)同時(shí)開(kāi)發(fā)普通住宅和別墅，由于普通住宅和別墅的成本有較大差異，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　6、權(quán)益區(qū)分原則。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開(kāi)發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)與其他企事業(yè)單位合作開(kāi)發(fā)房屋，同時(shí)又為其他企事業(yè)單位代建房屋，由于房地產(chǎn)的權(quán)屬不同，應(yīng)當(dāng)分別確定為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

四、確定成本核算對(duì)象的方法

　　根據(jù)以上成本核算對(duì)象確定原則，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目開(kāi)發(fā)地點(diǎn)、規(guī)模、周期、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理方式、功能設(shè)計(jì)、結(jié)構(gòu)類(lèi)型、裝修檔次、施工隊(duì)伍等因素和管理需要等實(shí)際情況，確定具休成本核算對(duì)象。具體確定方法如下：

　　1、單體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、一般以每一獨(dú)立編制設(shè)計(jì)概算或施工圖預(yù)算的單項(xiàng)開(kāi)發(fā)工程為成本核算對(duì)象。

　　2、成片分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，可以以各期為成本核算對(duì)象。

　　3、在同一開(kāi)發(fā)地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類(lèi)型相同、開(kāi)竣工時(shí)間相近一由同一施工單位施工或總包的群體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，可以合并為一個(gè)成本核算對(duì)象。

　　4、開(kāi)發(fā)規(guī)模較大、工期較長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,可以結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)和成本管理的需要，按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的一定區(qū)域或部位或周期劃分成本核算對(duì)象。

　　5、同一項(xiàng)目有裙樓、公寓、寫(xiě)字樓等不同功能的，在按期劃分成本核算對(duì)象的基礎(chǔ)上，還應(yīng)按功能劃分成本核算對(duì)象。

　　6、同一分期有高層、多層、復(fù)式等不同結(jié)構(gòu)類(lèi)型的，還應(yīng)按結(jié)構(gòu)類(lèi)型劃分成本核算對(duì)象。

　　7、獨(dú)立編制設(shè)計(jì)概算或施工圖預(yù)算的配套設(shè)施，不論其支出是否攤?cè)敕课莸乳_(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，均應(yīng)單獨(dú)作為成本核算對(duì)象。

　　8、只為一個(gè)單體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的、應(yīng)攤?cè)腴_(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本且造價(jià)較低的配套設(shè)施，可以不單獨(dú)作為成本核算對(duì)象，發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入單體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本。（備注：此部分參閱了蔡昌的觀點(diǎn)）

五、成本對(duì)象的管理要求

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照以下的要求做好成本對(duì)象的管理。

　　1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計(jì)稅成本對(duì)象確定原則確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將已確定的成本對(duì)象報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后，不得隨意調(diào)整或相互混淆。如確需調(diào)整成本對(duì)象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)建立健全成本對(duì)象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，及時(shí)收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

　　3、對(duì)資料不完整、不規(guī)范的，應(yīng)及時(shí)補(bǔ)齊、調(diào)整、修正。

　　4、對(duì)成本對(duì)象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，可能導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理調(diào)整。

　　5、對(duì)成本對(duì)象確定情況異常的，容易被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)列入專(zhuān)項(xiàng)稽查或稅務(wù)檢查。

　　6、不如實(shí)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告或不出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將按稅收征管法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。