《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》第五條：“審計(jì)機(jī)關(guān)制定年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間、經(jīng)費(fèi)和人員要求……”及第十五條：“確定審計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素……（五）審計(jì)的時(shí)間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算……”已經(jīng)提出了對(duì)成本管理的要求，要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目測(cè)算出比較準(zhǔn)確的審計(jì)成本，并且在審計(jì)過(guò)程中加以控制�！秾徲�(jì)署關(guān)于改進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理的實(shí)施辦法》（審辦發(fā)[2005]35號(hào)）第八條至第十二條，也提出了要實(shí)行項(xiàng)目預(yù)算管理，加強(qiáng)審計(jì)成本控制�？梢�(jiàn)，有關(guān)審計(jì)成本的問(wèn)題已提上審計(jì)機(jī)關(guān)日程，需要對(duì)審計(jì)成本的有關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行研究。由于審計(jì)機(jī)關(guān)成本的內(nèi)容非常豐富，本文僅初步探討審計(jì)項(xiàng)目直接成本管理的幾個(gè)基本問(wèn)題。

一、審計(jì)項(xiàng)目直接成本管理的概念

　　廣義的成本是一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，指人們?cè)诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，為達(dá)到一定的目的，而發(fā)生的各種人、財(cái)、物、時(shí)間、信息、機(jī)會(huì)等資源的價(jià)值犧牲或付出的代價(jià)。狹義的成本是一個(gè)價(jià)值范疇，指人們進(jìn)行一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)發(fā)生的全部支出的對(duì)象化了的貨幣表現(xiàn)。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)成本也有廣義與狹義之分。從管理的角度看，廣義的審計(jì)成本是與審計(jì)機(jī)關(guān)行使審計(jì)職責(zé)有關(guān)的一切價(jià)值犧牲。它涵蓋了審計(jì)機(jī)關(guān)在一定時(shí)期內(nèi)可控的、不可控的所有外部成本和內(nèi)部成本，不可控的外部成本有審計(jì)體制成本、環(huán)境成本等。狹義的審計(jì)成本是審計(jì)機(jī)關(guān)全部支出的對(duì)象化了的貨幣表現(xiàn)。它是審計(jì)機(jī)關(guān)可控制或施加影響的成本。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目成本是指審計(jì)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的全部支出，包括所投入的人力、物力、資金、時(shí)間等，以審計(jì)項(xiàng)目(包括審計(jì)調(diào)查)為歸集對(duì)象的貨幣表現(xiàn)。按照完全成本法，一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的成本可分為直接成本和分?jǐn)偟拈g接成本。審計(jì)項(xiàng)目直接成本就是能直接算進(jìn)項(xiàng)目成本里去的成本。按成本構(gòu)成的不同，它主要表現(xiàn)為項(xiàng)目執(zhí)行單位的審計(jì)組進(jìn)行審前調(diào)查、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的外勤審計(jì)成本和為該項(xiàng)目進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)工作的內(nèi)勤審計(jì)成本。項(xiàng)目成本中分?jǐn)偟拈g接成本就是間接為審計(jì)項(xiàng)目服務(wù)而產(chǎn)生的成本。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目直接成本管理就是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的直接成本進(jìn)行組織、計(jì)劃、預(yù)算、核算、分析、監(jiān)督、評(píng)估、考核和獎(jiǎng)懲，盡可能地降低成本的一種科學(xué)活動(dòng)。

二、審計(jì)項(xiàng)目直接成本的計(jì)劃與預(yù)算

　�。ㄒ唬�審計(jì)項(xiàng)目直接成本的計(jì)劃

　　審計(jì)計(jì)劃對(duì)執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目起龍頭作用。進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目直接成本管理，首先在審計(jì)計(jì)劃階段就要對(duì)項(xiàng)目直接成本有一個(gè)科學(xué)的計(jì)劃。

　　在審計(jì)計(jì)劃的前期調(diào)查時(shí)，要通過(guò)搜集、研究成本信息，走訪有關(guān)部門(mén)，召開(kāi)專家學(xué)者咨詢會(huì)，征求署機(jī)關(guān)各業(yè)務(wù)司、派出機(jī)構(gòu)及地方審計(jì)機(jī)關(guān)意見(jiàn)等方式，對(duì)各計(jì)劃項(xiàng)目直接成本進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目尚行哉撟C。明確項(xiàng)目的直接成本構(gòu)成要素的內(nèi)容，要在項(xiàng)目計(jì)劃中列明每個(gè)項(xiàng)目工作天數(shù)、工作人數(shù)、工作量、外勤審計(jì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)劃，然后按一定的財(cái)務(wù)計(jì)算方法來(lái)初步估算各項(xiàng)目的計(jì)劃直接成本。

　　在編制了項(xiàng)目直接成本計(jì)劃后，計(jì)劃部門(mén)應(yīng)該進(jìn)行綜合平衡，充分考慮成本效益原則。對(duì)于總計(jì)劃直接成本太高的審計(jì)項(xiàng)目，首先要分析原因，如果是由于其直接成本構(gòu)成要素不可控制造成的，則進(jìn)一步分析該項(xiàng)目的社會(huì)價(jià)值。如果這個(gè)項(xiàng)目確實(shí)具有深遠(yuǎn)的政治意義或重大的社會(huì)效益，或者是黨委、政府、人大批辦、交辦的重要事項(xiàng)，即使其計(jì)劃直接成本過(guò)高，也要將該項(xiàng)目列入年度計(jì)劃。如果計(jì)劃直接成本太高是由于項(xiàng)目的直接成本構(gòu)成要素控制不嚴(yán)造成的，則計(jì)劃部門(mén)應(yīng)重新估算項(xiàng)目的工作天數(shù)、工作人數(shù)、工作量、外勤審計(jì)經(jīng)費(fèi)，重新計(jì)算項(xiàng)目的計(jì)劃直接成本，直到將計(jì)劃直接成本控制在合理的范圍內(nèi)為止。

　　制定計(jì)劃時(shí)，遵循“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的原則也是控制成本的好方法之一。在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯�，�?jì)劃安排的項(xiàng)目要盡可能就地就近。對(duì)能采取送達(dá)方式審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的項(xiàng)目，就不要就地審計(jì)。或者可視工作需要，采取送達(dá)審計(jì)與就地審計(jì)相結(jié)合的方式。如德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院，有三分之二的項(xiàng)目是采取送達(dá)方式進(jìn)行審計(jì)的。

　　（二）編制審計(jì)項(xiàng)目直接成本的預(yù)算

　　預(yù)算是成本控制的一種好的方式。如澳大利亞審計(jì)署，政府年度審計(jì)計(jì)劃的編制就包括審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算。審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算來(lái)源于每個(gè)具體項(xiàng)目成本費(fèi)用的總和。每個(gè)具體項(xiàng)目的成本費(fèi)用又是根據(jù)項(xiàng)目要達(dá)到預(yù)期目標(biāo)所需的工作量計(jì)算得出的。德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院每年編報(bào)的預(yù)算中，人員經(jīng)費(fèi)占80%，其他經(jīng)費(fèi)（如交通費(fèi)、電話費(fèi)等）占20%。

　　審計(jì)經(jīng)費(fèi)是由審計(jì)項(xiàng)目決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)要細(xì)化預(yù)算，就要以審計(jì)項(xiàng)目預(yù)算為基礎(chǔ)。審計(jì)項(xiàng)目預(yù)算又是以審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃直接成本估算為基礎(chǔ)的，要將估算的項(xiàng)目計(jì)劃直接成本納入項(xiàng)目預(yù)算中。實(shí)行定額預(yù)算是預(yù)算管理的最主要方式，要根據(jù)工作需要，以項(xiàng)目任務(wù)為依據(jù)，按照項(xiàng)目直接成本與項(xiàng)目的性質(zhì)、類型、規(guī)模等相匹配的原則核定項(xiàng)目人員和時(shí)間，由人員和時(shí)間定工作量，再由工作量核定直接支出預(yù)算定額，這就是“三定”。不能單純地以工作人員人數(shù)為基數(shù)來(lái)核定。

　　在安排直接成本計(jì)劃時(shí)，有兩個(gè)重要導(dǎo)向，一是目標(biāo)導(dǎo)向，即以審計(jì)機(jī)關(guān)每年應(yīng)履行的職責(zé)和應(yīng)全面實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向來(lái)安排。用投入產(chǎn)出術(shù)語(yǔ)表達(dá)，就是產(chǎn)出既定，使投入的資源最小。二是條件約束導(dǎo)向，即以現(xiàn)有的有限的審計(jì)資源如工作人數(shù)、工作時(shí)間、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等條件約束為導(dǎo)向來(lái)安排。用投入產(chǎn)出術(shù)語(yǔ)表達(dá)，就是投入資源既定，使產(chǎn)出最大。這兩種導(dǎo)向有時(shí)是矛盾的。一個(gè)科學(xué)的直接成本計(jì)劃，應(yīng)能將二者融合起來(lái)。對(duì)于署計(jì)劃、地方各級(jí)向下下達(dá)的審計(jì)計(jì)劃和批辦交辦事項(xiàng)，應(yīng)以目標(biāo)為導(dǎo)向定成本計(jì)劃；對(duì)于署派出機(jī)構(gòu)和地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的自定項(xiàng)目，應(yīng)以條件約束為導(dǎo)向定成本計(jì)劃。

　　當(dāng)前，計(jì)劃編制部門(mén)需做以下兩項(xiàng)基礎(chǔ)工作：一是建立被審計(jì)對(duì)象信息分析系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)應(yīng)由被審計(jì)對(duì)象信息資料、歷年審計(jì)成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料如不同類型項(xiàng)目工作量的測(cè)算數(shù)據(jù)、外勤審計(jì)實(shí)際工作量、外勤經(jīng)費(fèi)實(shí)際支出數(shù)據(jù)等幾部分組成。二是建立專家咨詢系統(tǒng)。要有一個(gè)外部專家和內(nèi)部專家的咨詢渠道，能及時(shí)征求、反饋專家意見(jiàn)和建議。

　　每年初，計(jì)劃部門(mén)將本年的計(jì)劃項(xiàng)目及其中屬于本年的直接成本計(jì)劃一并下達(dá)。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在接到項(xiàng)目直接成本計(jì)劃后，可以將直接成本計(jì)劃進(jìn)行第一次分解，落實(shí)到機(jī)關(guān)內(nèi)部各職能部門(mén)或項(xiàng)目主審個(gè)人，使其明確各自在執(zhí)行過(guò)程中的經(jīng)費(fèi)預(yù)算。

三、審計(jì)項(xiàng)目直接成本的控制

　　審計(jì)項(xiàng)目直接成本的控制是通過(guò)合理配置資源，力求以最小的直接成本，最有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。它是直接成本管理中的重中之重。審計(jì)機(jī)關(guān)控制直接成本的主體包括機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)、計(jì)劃部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，他們既共擔(dān)控制成本的職責(zé)，又互相牽制和制約。如領(lǐng)導(dǎo)要組織、指揮和協(xié)調(diào)，制定一套合理的成本制度等。計(jì)劃部門(mén)要平衡各計(jì)劃項(xiàng)目的時(shí)間和人數(shù)，制定項(xiàng)目計(jì)劃成本等。財(cái)務(wù)部門(mén)要審核各項(xiàng)支出的真實(shí)性，核算項(xiàng)目實(shí)際成本等。各項(xiàng)目執(zhí)行部門(mén)要在保證工作質(zhì)量的前提下，控制工作人數(shù)和時(shí)間等�？蓪⑸鲜龈髦黧w的控制工作歸納為兩個(gè)最為關(guān)鍵層次的控制。

　　（一） 項(xiàng)目執(zhí)行單位、審計(jì)組層次的控制

　　項(xiàng)目執(zhí)行的過(guò)程，就是落實(shí)直接成本控制的過(guò)程。項(xiàng)目執(zhí)行單位、審計(jì)組要做好以下幾項(xiàng)控制工作：

　　1．預(yù)測(cè)直接成本

　　控制直接成本絕不是簡(jiǎn)單地降低直接成本，而是先要滿足幾個(gè)重要的條件，如控制審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，取得最大的審計(jì)成果，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)限定在可接受水平上等，然后再盡可能地降低直接成本。要滿足以上條件，最好的辦法是由項(xiàng)目執(zhí)行單位、審計(jì)組預(yù)測(cè)直接成本，預(yù)測(cè)的目的是為審前調(diào)查編制直接成本概算和正式審計(jì)前編制直接成本預(yù)算奠定基礎(chǔ)。這種預(yù)測(cè)與計(jì)劃部門(mén)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)的直接成本的可行性論證有所不同，它更全面、細(xì)致，更接近實(shí)際。