摘要:結(jié)合現(xiàn)行工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范，從審計(jì)的角度對(duì)五種工程變更的結(jié)算進(jìn)行了分析并探討了各自的處理原則。
關(guān)鍵詞:清單計(jì)價(jià)；工程變更；結(jié)算審計(jì)
工程項(xiàng)目簽訂合同后，在工程實(shí)施過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)因各種原因?qū)е庐a(chǎn)生工程變更，常見(jiàn)的工程變更包括工程設(shè)計(jì)變更、工程量變更、進(jìn)度計(jì)劃的變更、施工條件的變更等。因工程變更導(dǎo)致工程合同價(jià)款的變化一直是工程結(jié)算審計(jì)的難點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在工程量清單計(jì)價(jià)模式下，現(xiàn)行《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》(GB50500－2013)（以下簡(jiǎn)稱規(guī)范）[1]為工程變更審計(jì)提供了根本遵循。
一、工程量清單計(jì)價(jià)模式的特點(diǎn)
[2]工程量清單計(jì)價(jià)法，就是建筑工程在招投標(biāo)的過(guò)程中，招標(biāo)人或委托具有工程造價(jià)咨詢資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)按照工程量清單計(jì)價(jià)辦法和招標(biāo)文件的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)施工設(shè)計(jì)圖紙及施工現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況編制反映工程實(shí)體消耗和措施性消耗的工程量清單，并作為招標(biāo)文件的一部分提供給投標(biāo)人，由投標(biāo)人依據(jù)工程量清單自主報(bào)價(jià)的計(jì)價(jià)方式。1.營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境所有投標(biāo)人都要將招標(biāo)人所提供的工程量清單作為依據(jù)，工程量達(dá)到一致以后，工程量清單報(bào)價(jià)要求投標(biāo)單位根據(jù)市場(chǎng)行情，自身實(shí)力進(jìn)行自主報(bào)價(jià)，這就要求投標(biāo)人注重工程單價(jià)的分析，在報(bào)價(jià)中反映出本投標(biāo)單位的生產(chǎn)力水平和綜合實(shí)力，從而能在招投標(biāo)工作中體現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，選擇最優(yōu)秀的承包商。招標(biāo)在評(píng)標(biāo)和定標(biāo)時(shí)，通常將投標(biāo)人報(bào)價(jià)作為評(píng)定的主要因素，所以，在與其他投標(biāo)因素基本相同時(shí)，報(bào)價(jià)最具有競(jìng)爭(zhēng)力。2.提升企業(yè)管理水平工程量清單計(jì)價(jià)不是社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率平均水平，而是對(duì)企業(yè)個(gè)別成本的反映。因此，投標(biāo)人投標(biāo)的過(guò)程中，應(yīng)綜合考慮企業(yè)的技術(shù)能力、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素以及管理水平，分析單位工程的利潤(rùn)和成本，統(tǒng)籌思考和精心選擇工程施工方案，合理確定人工、材料和機(jī)械等的配置和投入，優(yōu)化組合投標(biāo)報(bào)價(jià)。投標(biāo)企業(yè)只有不斷改進(jìn)工程施工的技術(shù)條件，重視積累施工經(jīng)驗(yàn)和搜集市場(chǎng)信息，才能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。招標(biāo)單位既要將工程量清單進(jìn)行提供，又要將工程量清單風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確程度進(jìn)行承擔(dān)，無(wú)論對(duì)于招標(biāo)人還是中介咨詢機(jī)構(gòu)，都能夠?qū)⒆陨順I(yè)務(wù)能力和管理水平得以有效地提升。3.體現(xiàn)量?jī)r(jià)分離，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)工程量清單計(jì)價(jià)具有合同化的法定性，本質(zhì)上是單價(jià)合同的計(jì)價(jià)模式，將量?jī)r(jià)分離的真實(shí)性反映出來(lái)，招標(biāo)人將“量”提出，投標(biāo)人將“價(jià)”填報(bào)。中標(biāo)后的綜合單價(jià)一經(jīng)合同確認(rèn)，在竣工結(jié)算時(shí)是不能調(diào)整的，即量變價(jià)不變。工程量清單報(bào)價(jià)有利于加強(qiáng)工程合同的管理，明確招投標(biāo)雙方的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān)，即量由招標(biāo)方或發(fā)包方確定，工程量的誤差由招標(biāo)方承擔(dān)，工程報(bào)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)由投標(biāo)方承擔(dān)。48·武漢電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)2019年12月。
二、工程變更的原因分析
構(gòu)成工程變更的事項(xiàng)包括：更改工程有關(guān)部分的基線、標(biāo)高、位置和尺寸，增減合同中約定的工作內(nèi)容，改變有關(guān)工程的施工順序和時(shí)間安排，為使工程竣工而必需實(shí)施的任何種類的附加工作等，能夠?qū)е潞贤瑑?nèi)容變更的都屬于工程變更的范圍。變更的主要有五個(gè)方面的原因。一是發(fā)包人原因，包含由于國(guó)家政策變化和上級(jí)行業(yè)行政主管部門(mén)提出的政策性變更，比如08年汶川大地震后，國(guó)家對(duì)整個(gè)建筑行業(yè)要求在建和新建的結(jié)構(gòu)物抗震等級(jí)要求提高，混凝土強(qiáng)度等級(jí)提高、鋼筋配筋率增加、結(jié)構(gòu)物尺寸的變化而引起的工程變更；發(fā)包方根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況，需要臨時(shí)增設(shè)安全通道；發(fā)包方為加快工程進(jìn)度、提高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、節(jié)約造價(jià)等因素綜合考慮而提出的工程變更等等。二是設(shè)計(jì)原因，指設(shè)計(jì)單位由于前期勘察設(shè)計(jì)不到位，沒(méi)有綜合考慮現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況，在工程施工過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在設(shè)計(jì)缺陷而需要對(duì)原設(shè)計(jì)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)而提出的工程變更，或因自然因素及其他因素而進(jìn)行的設(shè)計(jì)改變等。因設(shè)計(jì)原因引起工程變更占工程變更的比例比較多，比如設(shè)計(jì)單位經(jīng)常在施工過(guò)程中補(bǔ)發(fā)設(shè)計(jì)補(bǔ)充文件，設(shè)計(jì)變更通知等。三是承包人原因，指承包人在施工過(guò)程中因現(xiàn)場(chǎng)的施工環(huán)境發(fā)生變化，與預(yù)定的施工條件不一致而提出來(lái)的工程變更。承包人原因提出的工程變更在實(shí)際工程項(xiàng)目中也比較常見(jiàn)，比如由于承包人技術(shù)和管理方面的失誤導(dǎo)致的工程質(zhì)量不合格而提出的補(bǔ)救措施的變更，由于臨時(shí)交通需要增加的臨時(shí)通行道路、便橋等措施工程的變更等等。四是監(jiān)理原因，監(jiān)理工程師針對(duì)現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際情況，以合同和技術(shù)規(guī)范為依據(jù)，提出的優(yōu)化設(shè)計(jì)或優(yōu)化工期所引起的工程變更�；蛘呤浅鲇诠こ虆f(xié)調(diào)和對(duì)工程目標(biāo)控制有利的考慮，而提出的施工工藝、施工順序的變更。監(jiān)理工程師工作上的失誤和協(xié)調(diào)能力欠缺所引起的工程變更，比如監(jiān)理工程師對(duì)承包商的變更申請(qǐng)未認(rèn)真審核，隨意簽署意見(jiàn)引起的工程變更等等。五是不可抗力原因，不可預(yù)見(jiàn)自然因素和工程外部環(huán)境變化導(dǎo)致工程變更。工程合同在履行過(guò)程中的不可抗力是指承、發(fā)包雙方在簽約時(shí)不可預(yù)見(jiàn)、不可避免并不能克服的客觀情況。它包括自然現(xiàn)象和社會(huì)現(xiàn)象兩種，自然現(xiàn)象諸如地震、臺(tái)風(fēng)、洪水、海嘯，社會(huì)現(xiàn)象如戰(zhàn)爭(zhēng)、海盜、罷工、政府行為等。
三、基于工程審計(jì)的工程變更結(jié)算處理原則與方法
在工程實(shí)踐中，工程變更是建設(shè)項(xiàng)目投資失控的關(guān)鍵因素，工程發(fā)承包雙方應(yīng)將變更管理作為風(fēng)險(xiǎn)管理的重點(diǎn)內(nèi)容。工程量清單計(jì)價(jià)模式下，工程變更管理的主要問(wèn)題是工程變更價(jià)款的確定程序和工程變更價(jià)款的確定方法。
（一）發(fā)包人追加工程引起原清單項(xiàng)目工程量增加
工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中由于發(fā)包人的實(shí)際需要而設(shè)計(jì)變更導(dǎo)致原清單項(xiàng)目工程量增加，由此產(chǎn)生的量差屬于“工程量偏差”的范疇[3]。工程量偏差產(chǎn)生后項(xiàng)目的綜合單價(jià)如何確定一直以來(lái)都是結(jié)算審計(jì)關(guān)注的問(wèn)題。筆者認(rèn)為由于追加的是原清單項(xiàng)目，追加部分的綜合單價(jià)可以套用規(guī)范中變更估價(jià)的“有適用”原則來(lái)確定，即已標(biāo)價(jià)工程量清單中有適用項(xiàng)目時(shí)，當(dāng)變更引起的工程量偏差不超過(guò)15%，增加部分可以直接采用適用項(xiàng)目的綜合單價(jià);當(dāng)變更引起的工程量偏差超過(guò)15%，增加部分的綜合單價(jià)按“超量變價(jià)”的原則進(jìn)行確定，即15%以下的那部分單價(jià)仍采用適用項(xiàng)目的綜合單價(jià)，15%以上的那部分單價(jià)應(yīng)予調(diào)低。調(diào)低的幅度應(yīng)按合同有關(guān)約定，無(wú)約定時(shí)雙方協(xié)商。
（二）發(fā)包人設(shè)計(jì)變更或承包人合理化建議
引起原清單項(xiàng)目工程量的減少規(guī)范9.3.4款規(guī)定“如果發(fā)包人提出的工程變更，因非承包人原因刪減了合同中的某項(xiàng)原定工作或工程，致使承包人發(fā)生的費(fèi)用或(和)得到的收益不能被包括在其他已支付或應(yīng)支付的項(xiàng)目中，也未被包含在任何替代的工作或工程中，則承包人有權(quán)提出并得到合理的利潤(rùn)補(bǔ)償”。此條規(guī)定既是對(duì)發(fā)包人刪減工程的約束也是對(duì)承包人利潤(rùn)損失的補(bǔ)償。這種利潤(rùn)的補(bǔ)償，可以通過(guò)兩種方式實(shí)現(xiàn):一是項(xiàng)目工程量刪減后仍有部分剩余，則考慮在其綜合單價(jià)的確定上給予補(bǔ)償。工程量偏差不超過(guò)15%時(shí)，剩余部分仍采用原項(xiàng)目的綜合單價(jià)。當(dāng)變更引起的工程量偏差超15%時(shí)，剩余部分的綜合單價(jià)應(yīng)整體調(diào)高，適當(dāng)考慮承包人減少工程量的利潤(rùn)損失。二是項(xiàng)目被刪減不存在剩余工程量，則通過(guò)支付一定費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。利潤(rùn)的補(bǔ)償額度很難準(zhǔn)確估算，最好是在合同中提前約定利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)霓k法或額度。
（三）發(fā)包人設(shè)計(jì)變更產(chǎn)生新項(xiàng)目的綜合單價(jià)確定
對(duì)于已標(biāo)價(jià)工程量清單中沒(méi)有適用項(xiàng)的新項(xiàng)目，結(jié)算審計(jì)時(shí)應(yīng)采用替換調(diào)整、重新組合等方式確定相應(yīng)綜合單價(jià)。當(dāng)工程變更沒(méi)有引起施工方案變化只是材質(zhì)或尺寸發(fā)生改變時(shí)，則套用規(guī)范中變更估價(jià)的“有類似”原則，在合理范圍內(nèi)參照類似項(xiàng)目的綜合單價(jià)，即對(duì)類似項(xiàng)目的綜合單價(jià)進(jìn)行細(xì)化分解，識(shí)別變更部分，局部替換調(diào)整。當(dāng)工程變更引起整個(gè)施工方案變化產(chǎn)生了新項(xiàng)目，已標(biāo)價(jià)工程量清單中沒(méi)有適用項(xiàng)也沒(méi)有類似項(xiàng)時(shí)，新項(xiàng)目綜合單價(jià)的確定可按規(guī)范中變更估價(jià)的“無(wú)適用或類似”原則確定：即由承包人根據(jù)變更工程資料、計(jì)量規(guī)則和計(jì)價(jià)辦法、工程造價(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布的信息價(jià)格和承包人報(bào)價(jià)浮動(dòng)率提出變更工程項(xiàng)目的重新組合單價(jià)，報(bào)發(fā)包人確認(rèn)后調(diào)整。
（四）工程變更引起施工方案改變和造成措施項(xiàng)目變化
工程變更引起施工方案改變，并使措施項(xiàng)目發(fā)生變化的，承包人提出調(diào)整措施項(xiàng)目費(fèi)的，應(yīng)事先將擬實(shí)施的方案提交發(fā)包人確認(rèn)，并詳細(xì)說(shuō)明與原方案措施項(xiàng)目相比的變化情況。擬實(shí)施的方案經(jīng)發(fā)包人確認(rèn)后再執(zhí)行的。按照規(guī)范9.3.2款規(guī)定，措施項(xiàng)目費(fèi)涉及安全文明施工方面，按照實(shí)際發(fā)生變化的措施項(xiàng)目調(diào)整；采用單價(jià)計(jì)算的措施項(xiàng)目費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生變化的措施項(xiàng)目按“有適應(yīng)用”、“超量變價(jià)”原則確定；如果是按總價(jià)（或系數(shù)）計(jì)算的措施項(xiàng)目費(fèi)，則是根據(jù)實(shí)際發(fā)生變化的措施項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，但應(yīng)考慮承包人報(bào)價(jià)浮動(dòng)因素。如果承包人未事先將擬實(shí)施的方案提交給發(fā)包人確認(rèn)，則視為工程變更不引起措施項(xiàng)目費(fèi)的調(diào)整或承包人放棄調(diào)整措施項(xiàng)目費(fèi)的權(quán)利。
（五）工程變更項(xiàng)目，中標(biāo)清單綜合單價(jià)與發(fā)包人招標(biāo)控制價(jià)偏差較大的計(jì)價(jià)處理
如果工程變更項(xiàng)目出現(xiàn)承包人中標(biāo)清單綜合單價(jià)與發(fā)包人招標(biāo)控制價(jià)或施工圖預(yù)算相應(yīng)清單項(xiàng)目的綜合單價(jià)偏差超過(guò)15%，則工程變更項(xiàng)目的綜合單價(jià)按照下列方式調(diào)整：1.當(dāng)P0＜P1×（1-L）×（1-15%）時(shí)，該類項(xiàng)目的綜合單價(jià)按照P1×（1-L）×（1-15%）調(diào)整。2.當(dāng)P0＞P1×（1+15%）時(shí)，該類項(xiàng)目的綜合單價(jià)按照P1×（1+15%）調(diào)整。式中：P0——承包人中標(biāo)清單綜合單價(jià)。P1——發(fā)包人招標(biāo)控制價(jià)或施工預(yù)算相應(yīng)清單項(xiàng)目的綜合單價(jià)。L——承包人報(bào)價(jià)浮動(dòng)率。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，工程施工的過(guò)程中，對(duì)工程造價(jià)變化影響最大的因素就是工程變更，正確理解和使用現(xiàn)行工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范對(duì)提高工程變更結(jié)算審計(jì)的實(shí)務(wù)能力具有重要的指導(dǎo)意義。工程審計(jì)人員只有加強(qiáng)對(duì)規(guī)范的理解和實(shí)踐，扎實(shí)細(xì)致的工作，才能把工程結(jié)算審計(jì)工作全面推入規(guī)范化的軌道。
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