市政道路土石方工程一般線路長、地形地貌變化大、地質(zhì)條件復雜，且受氣候、水文、地質(zhì)影響較大，不確定因素較多。一個市政工程項目道路土方、管網(wǎng)土方、橋涵土方、綠化工程土方等相互交叉，彼此關(guān)聯(lián)，不僅要進行土方工程挖填方量的計算，還要進行整個項目的土方平衡。另外市政土石方開挖工程量一般較大、時間性強、施工條件也較為復雜，具有隱蔽性，因此市政土石方工程的結(jié)算審計是一個復雜的系統(tǒng)工程，結(jié)算審計人員往往無法參與項目實施的全過程，并且審計時也無法再進行實測和復核，且施工單位往往利用其隱蔽性和復雜性在土方工程中做手腳，所以土方工程審計是道路工程造價審計的重點和難點。
最近，筆者在對某市政工程項目審計中對土石方挖填進行了重點審計。該市政道路工程中的土石方工程竣工結(jié)算施工單位送審金額5252.89萬元，審定金額3592.73萬元，審減金額1660.16萬元，審減率31.6％，取得了顯著的效果。該市政道路工程中的土石方工程竣工結(jié)算所反映的問題具有普遍代表性。本文筆者針對該工程結(jié)算審計的一些心得并結(jié)合多年來的工作實踐經(jīng)驗，從土石方工程審計難點、施工單位常見作弊的形式、審計方法和技巧以及事前、事中、事后審計等方面闡明了土石方工程審計的一些方法和技巧。
一、 土石方工程審計難點
從日常道路工程結(jié)算審計實踐來看，土石方價款占工程總投資通常已達20%以上。由于土石方工程自然條件變化多、涉及范圍廣、工程量較大，施工時間較短，施工環(huán)境較為復雜，部分前期資料不全，施工管理松懈，土石方分部工程未開挖前，對現(xiàn)場地形地貌未進行測量復核，土質(zhì)類別也不甚明了，開挖過后若監(jiān)理、業(yè)主單位責任心不強，未作好簽證，或因其他方面原因簽了不負責任的證，工程竣工后，土石方分部工程現(xiàn)場已破壞并且進行了隱蔽，復測難度大，此時讓審計去確定和核實工程量與造價的真實性就有一定的難度。因此施工單位往往利用土石方工程的這種特殊性，在該分部工程資料中有意作假或不提醒監(jiān)理、業(yè)主單位簽證，竣工后土方開挖多少，情況如何由施工單位說了算。致使施工單位經(jīng)常在土石方工程上鉆空子、做手腳，套取國家建設(shè)資金的情況時有發(fā)生。
二、施工單位在土石方工程中常見作弊的形式
1、土石方工程量方面
1.1、以簽代設(shè)，虛增工程量。以建設(shè)單位、監(jiān)理單位現(xiàn)場代表簽證單上的土石方工程量來代替施工設(shè)計圖紙中的方量，在結(jié)算工程量時此簽證單遠遠大于施工設(shè)計圖紙的設(shè)計方量，詢問原由，雙方均以原始地貌圖不準等理由敷衍審計人員，從而虛增工程量。
1.2篡改土石比例，高套價款。圖紙上有土石類別比例的，施工單位在施工中想方?jīng)]法提高堅硬巖石比例，人為降低普通土比例，從而高套價款。
1.3比設(shè)計工程量減少時、故意隱瞞不報。對減少的工程量，施工單位往往故意不提醒監(jiān)理和業(yè)主簽證；在竣工圖的繪制及審核上，監(jiān)理和業(yè)主往往對土石方分部工程也不重視。如路堤邊坡不符合設(shè)計要求，邊坡夯實修整往往未做。還有由于拆遷不到位，道路兩側(cè)綠化帶土方未做到設(shè)計寬度等。
1.4利用多專業(yè)交叉施工，重復計算工程量。一是在計算路基土方時不扣除橋梁范圍內(nèi)的工程量。二是在計算管網(wǎng)溝槽土時，不扣除與路床以上與路基挖方重復的部分。
1.5表面似符合工程量計算規(guī)則，實際是瞞天過海，從而達到多算工程量的目的。如某道路工程有一張簽證，內(nèi)容是擬新建道路沿線有新近堆積的石碴需清理外運，簽證工程量是9634.26立方米。經(jīng)詢問業(yè)主和監(jiān)理，工程量是現(xiàn)場實測的工程量。根據(jù)現(xiàn)行的土石工程量計算規(guī)則，土石方開挖和運輸工程量是按天然密實體積計量的。因此該簽證工程量應(yīng)換算成天然密實體積，即9634.26×0.77（換算系數(shù)）。
1.6利用路面墊層和不同路基形式的關(guān)系多算工程量。一般施工圖紙土石方量算至路床。路面墊層一般設(shè)計為路床下40CM灰土處理。路堤形式有四種：路塹、路堤、半填半挖、不填不挖。對于路堤和半填半挖路段的路基的填方工程量應(yīng)扣除與40CM灰土處理相重疊的相應(yīng)填方量，而施工單位常對這部分重復計算的工程量不予扣除。
1.7混淆天然密實體積與夯實體積的關(guān)系，在計算余土外運時多計工程量。正確的公式應(yīng)是：余土外運量＝挖方量-填方量×1.15（換算系數(shù)）。而施工單位計算余土外運量時常常是直接用挖方量減填方量計算，從而達到多算工程量的目的。還有就是在進行土方平衡時常把管網(wǎng)溝槽回填余土及路面結(jié)構(gòu)層用土故意忽略掉。
1.8根據(jù)道路施工規(guī)范要求，路基填挖前要進行清表處理。施工單位在算清表工程量時，往往路基挖方工程量中不扣除相應(yīng)的與清表重復的工程量。
1.9道路工程常常穿過許多溝塘，而要特殊處理。在計算溝塘段填方是，往往不扣除溝塘處理工程量與填方重復的部分。
1.10在城市道路改造中，如遇原有道路拆除，路基挖方量未扣除道路結(jié)構(gòu)層拆除量。
1.11混淆清單工程量與定額工程量計算規(guī)則了區(qū)別。目前實行的工程量清單計價，且多是固定單價合同。在結(jié)算時施工單位在計算管網(wǎng)溝槽挖填方時，往往以定額工程量代替清單工程量。
1.12利用簡單平均法，多計工程量。有時利用簡單平均法，得出的數(shù)據(jù)常常與實際出入很大。某工程線路變更，施工單位、監(jiān)理與業(yè)主圖省事，簡單地以線路平均移7.5米計算設(shè)計變更后增加的土方量為62842立方米，并做了簽證。在結(jié)算審計時，審計人員認為本道路經(jīng)過幾座山的山腳，由于在這樣地段地勢起伏較大，簽證中所用的計算方法不適合該工程的實際情況，因此根據(jù)原施工電子圖紙及地形圖，通過比較變更前后的線路坐標值，重新繪制土方計算橫斷面，最終計算結(jié)果為28796立方米。
2、土石方計價方面
2.1偷換土石類別，抬高單價。在施工中，施工單位有目的地聘請地質(zhì)勘察機構(gòu)鑒定部分路段土石類別，以代替設(shè)計圖紙上的全部路段土石類別。
2.2虛增運距，抬高運輸單價。施工單位在辦理土方運輸簽證時通常虛增運輸距離，抬高運輸車噸位，其目的就是抬高單項單價，獲取不當利益。
2.3高套定額。如施工單位在實際施工中用鑿巖機開挖石方，而套石方爆破的定額子目。路面結(jié)構(gòu)層的拆除實際用鑿巖機，卻套用風鎬鑿路面子目等等。從而虛高土方工程造價。
2.4混淆一般挖方、挖溝槽土方和挖基坑土方的區(qū)別。按照現(xiàn)行定額計算規(guī)則，基底面積在150平方米以內(nèi)執(zhí)行基坑定額，而施工單位常把基底面積超過150平方米的橋梁土方開挖套基坑定額子目。
2.5大型土石方工程按小型土石工程進行費用取費。
三、土石方工程審計的方法和技巧
針對上述難點和土石方施工特點，需仔細研究承發(fā)包合同、招投標文件、設(shè)計圖紙、地質(zhì)勘察資料、技術(shù)規(guī)范、竣工驗收資料、施工過程中的會議紀要等資料，并針對施工單位在土石方工程中常見作弊手法制定關(guān)于土石方工程審計的工作方案，針對“量”、“價”開展審計工作。
1、土石方審計前的準備工作
1.1承發(fā)包合同、招投標文件、設(shè)計圖紙、地質(zhì)勘察資料、技術(shù)規(guī)范、竣工驗收資料、施工過程中的會議紀要等資料。
1.2確定土及巖石類別。
1.3地下水位標高及排（降）水方法。
1.4確定三個標高。所謂“三個標高”，即原始標高、設(shè)計標高、開挖埋填后的實際標高。原始標高以監(jiān)理進場后實測為準；設(shè)計標高一般在圖紙上有標注，由設(shè)計單位提供；開挖埋填后的實際標高以現(xiàn)場測量記錄為準，需建設(shè)單位、施工單位人員的簽字認證。這一過程主要是核對開挖埋填后的實際標高是否與施工圖紙所提供的設(shè)計標高相一致，因為場地設(shè)計標高是進行場地平整和土方量計算的依據(jù)。通過審計注意發(fā)現(xiàn)和糾正施工單位少挖或超挖的問題，尤其要注意所提供的是否是三個標高的原始數(shù)據(jù)，因為有時候施工單位會提供已處理過的標高數(shù)據(jù)來作為工程量的計算依據(jù)。
1.5通過經(jīng)審批的施工組織設(shè)計，土石方工程實施方案及多方查詢?nèi)∽C，了解土石方工程實際的施工方法。
1.6確定土方運距
1.7進入施工現(xiàn)場踏勘，并調(diào)查了解了施工的實際情況。通過現(xiàn)場踏勘，發(fā)現(xiàn)疑點。
2、土石方工程量的計算方法
土石方工程量的審計，實際上就是計算設(shè)計標高與自然地面標高之間的土石方體積。在審計工作中為了了解工程量情況必須計算工程所需要的土石方量，計算土石方量的方法不同，則計算的結(jié)果可能相差較大，因此針對實際情況選擇一種好的計算方法是非常有必要的。
通常采用土石方算量的方法有：等高線法、方格網(wǎng)法、斷面法等。目前由于手工計算土方量的局限性,土方量計算軟件也就理所當然地成為了土方量的主要計算工具。對地形較復雜的土石方工程，業(yè)主往往委托測繪公司進行測量，這大大提高了土石方工程計量的準確性。但是，必須清楚的是:不管是手工還是軟件，其計算原理是相同的。軟件的不同是它解放了人力，為審計人員提高了工作效率。如某工程山體爆破，工程量是由測繪公司提供的，審計過程中，審計人員通過調(diào)用測繪原始電子數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)測繪技術(shù)人員為圖省事，把山體爆破的三級臺階斷面，按橫斷面積相近的梯形斷面代替進行計算，并且道路標準橫斷面也與設(shè)計有出入。詢問原因是由于業(yè)主和監(jiān)理沒有給測繪公司進行詳細的技術(shù)交底。因此審計中，不能草率的認定軟件所給出的結(jié)果，能夠采信的結(jié)果必須要經(jīng)得起手工的反復校核。從而降低審計風險，提高審計質(zhì)量。
3、土石方工程價的審計方法
3.1實測運距法。對于施工單位虛增土石方運距，審計人員可通過延伸調(diào)查的方法進行核實。一方面直接到施工單位所說的取、卸土現(xiàn)場實地勘察，另一方面通過側(cè)面調(diào)查了解，獲取真實資料。通過內(nèi)查外調(diào)的方式收集挖卸土石方地點，實地丈量運距。如取、卸土地點有多個，可根據(jù)運距不同的取、卸土石方量進行加權(quán)平均法確定綜合運距。
3.2確定運輸工具法。對施工單位在辦理工程結(jié)算中提高運輸工具類別以達到增加工程造價目的的行為，筆者認為應(yīng)從施工合同和施工組織設(shè)計入手，選擇施工組織計中規(guī)定的運輸工具，不能以施工單位提供的運輸工具為準。理由是施工單位在投標時自主確定施工方案選擇運輸工具，并編制施工組織設(shè)計，據(jù)此進行報價。雙方根據(jù)報價簽訂合同，履行了在合同程序上的要約和承諾。而施工單位在施工中擅自運輸工具類別，是施工單位自主決策權(quán)的一種體現(xiàn)，在不影響工程質(zhì)量和進度的前提下，建設(shè)單位無權(quán)干涉，但施工單位也不得據(jù)此增加工程造價。
四、土石方工程審計啟示
在復雜的道路土石方工程審計中，審計部門只有事前跟進，全程跟蹤，在施工過程中獲取第一手審計資料，督促建設(shè)單位提高質(zhì)量意識，強化管理，完善監(jiān)督程序，加強項目全過程控制，才能使土石方工程造價控制達到事半功倍的效果，從而大大減少了審計人員不了解實際情況帶來的審計風險。。
1、事前控制
1.1業(yè)主在向設(shè)計單位提供地形圖之前，建設(shè)單位工程部需對工程設(shè)計所用地形圖進行復核，如地形圖與現(xiàn)狀差別較大或精度不滿足要求的，應(yīng)委托有資質(zhì)的測量單位重新測量地形圖。如場地內(nèi)有池塘或新增大量垃圾的，須進行池塘底部及垃圾表面標高補充測量。
1.2要有詳細的地質(zhì)勘察資料。土壤類別影響開挖的坡度，從而影響到土石方工程量。因此，只有掌握詳細的地勘資料，才能準確的計算土石方工程量。施工單位往往在土壤類別上做文章，加大工程量，只有詳細的對比地質(zhì)勘探報告，準確的掌握每個斷面的巖土類別，才能更為準確的計算出土石方工程量。
1.3對招標文件及標底進行審計。
1.4要有全局觀念，要注意各項目之間土石方平衡及協(xié)調(diào)，以達到節(jié)約項目投資的目的。
2、事中控制
2.1土方復核測量數(shù)據(jù)要求
①土石方挖填前原地面、挖填后完成面必測；②實際挖填范圍線、邊坡線、坡度拐點、其它的輪廓點必測；③測量點要求布點均勻，遇地形復雜的要適當加密測量點;④所有測量數(shù)據(jù)均需是三維坐標（X,Y,H）；⑤土方測量時，施工單位、業(yè)主、監(jiān)理、跟蹤審計四方共同參加；⑥土方測量資料須按檔案管理制度相關(guān)要求，及時交資料員保管歸檔，以備查證。
2.2監(jiān)理和業(yè)主應(yīng)對項目土石方工程施工組織及施工方案審查、復核和確認。
2.3跟蹤審計人員要深入施工現(xiàn)場調(diào)查、取證、記錄、必要時進行照片和錄像，并要由施工方、監(jiān)理方和建設(shè)方簽字認可。要監(jiān)督設(shè)計變更與簽證單的真實性、合法性。
3、事后控制
追朔性
審計組同志沒有失去信心，不放過細小環(huán)節(jié)，對所掌握的資料進行重新梳理，尋求新的解決問題的辦法和突破口，重新對施工工藝、施工組織理論知識深入學習和思考，終于找到了一個確定“松”“堅”石比例方法
五、結(jié)論
總這，筆者認為在工程造價結(jié)算審計時應(yīng)特別關(guān)注土石方分部工程，該分部工程與地面以上分部工程不同，地面以上分部工程可以通過實地測量，得到一個真實準確的結(jié)果，而土石方分部工程一經(jīng)隱蔽，真實與否，就資料是無法得出準確的判斷，這就要求審計人員不唯資料，要善于辨別資料的真?zhèn)�。還要加強理論的學習，特別對施工工藝、施工組織、施工規(guī)范理論知識的學習，掌握設(shè)計規(guī)范的相關(guān)知識，依據(jù)國家對工程建設(shè)管理的相關(guān)法律法規(guī)，對土石方分部工程施工資料進行判斷，判斷其是否真實發(fā)生，發(fā)生了是否就能支付工程款等問題。同時，在實踐中注意積累土石方分部工程審計經(jīng)驗，總結(jié)一些行之有效的方法，并向全國審計人員推廣，使廣大的工程審計人員更好地維護國家、施工單位的利益，維護建筑市場的健康發(fā)展
